“在建工程”转让的税务筹划

案例： 某内资房地产开发公司的子公司 A 公司（该公司不是房地产开发企业，适用企业所得税税率 25% ），投资 5,000 万元在市区兴建一座办公大楼，在外部主体工程已经完工，进入内部装修的时候，企业的资金出现问题，如果要将工程全部完工，还需要再追加投资额 1,500 万元，由于资金未能到位，工程被迫停工。

2008 年初， A 公司根据母公司的决定，对建设过半的商业大厦进行处理。经评估，该“在建工程”价值为 2,800 万元，而截至到 2007 年末，该项工程账面实际已经发生的建筑安装工程成本为 3,000 万元。

C 公司为一家投资公司，由于看重该楼所处的地段，愿以 3,500 万元的价格购买该大厦。

B 公司为一家知名跨国企业，也看中了这个大楼，愿意与 A 公司合作，还清贷款，完成后续工程，共同将大厦建成一座大型娱乐城。 A 公司以“在建工程”进行出资，大厦作价 3,500 万元， A 、 B 公司占娱乐城的股权比例为 55 ∶ 45 。

由于 A 公司的投资款中有 2,800 万元是工商银行的贷款，现无力还款，工商银行要求 A 公司用“在建工程”抵债，作价 3,000 万元。

咨询公司的建议： A 公司将“在建工程”作为认缴注册资本的出资资产，注册成立 D 公司，再将 D 公司整体出售给 C 公司。

A 公司对商业大厦进行处理，根据上述情况，有四个方案可供选择，结合税务成本考虑，究竟采取何种方式进行处理可以利益最大化呢？，现分析如下：

方案一：将“未完工程”以 3,500 万元的价格出售给 C 公司

A 公司应缴纳的税款为：

（ 1 ）营业税 175 万元（ 3,500 × 5% ）；

（ 2 ）城建税及教育费附加 17.5 万元 [175 ×（ 3%+7% ） ] ；

（ 3 ）土地增值税 92.25 万元（收入为 3,500 万元，成本扣除总额为 3,192.5 万元（ 3,000+175+17.5 ），土地增值额 307.5 万元 , 适用税率 30% ）；

（ 4 ）印花税 1.75 万元 [3,500 × 0.05% （产权转移适用 0.05% 税率） ] ；

（ 5 ）企业所得税 53.38 万元 [ （ 3,500 － 3,000 － 175 － 17.5 － 92.25 － 1.75 ）× 25%] 。

根据方案一， A 公司合计需缴纳各项税金为 339.88 万元， A 公司取得转让净收益为 160.12 万元（ 3,500 － 3,000 － 339.88 ）。

方案二：以 " 在建工程 " 作为投资

A 公司将“在建工程”按市场价格 3,500 万元折合成 55% 的股权，与 B 公司共同投资开办娱乐城。

根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》》（财税〔 2002 〕 191 号）文的规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴纳营业税。

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》 ( 财税 [1995]48 号 ) 、《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税 [2006]21 号）规定，除房地产开发企业以外，其他企业以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地 ( 房地产 ) 作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

所以 A 公司在以“在建工程”作价出资与 B 公司合作组建娱乐城，不用缴纳产权变更环节的营业税、土地增值税以及城建税和教育费附加等。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函 [2008]828 号）的规定，企业资产转让所有权发生转移，处置资产应视同销售交纳所得税。

A 公司应缴纳的税款为：

（ 1 ）印花税 1.75 万元 [3,500 × 0.05% （产权转移适用 0.05% 税率） ] ；

（ 2 ）企业所得税为 124.56 万元 [ （ 3,500 － 3,000 － 1.75 ）× 25%] 。

根据方案二， A 公司需缴纳税金 126.31 万元， A 公司取得转让净收益 373.69 万元（ 3,500 － 3,000 － 126.31 ）。

方案三：以“在建工程”作价抵偿工商银行贷款

A 公司以公允价格 3,000 万元作价转让给工商银行，用于抵偿工商银行债务。

A 公司应缴纳税收为：

（ 1 ）营业税为 150 万元（ 3,000 × 5% ）；

（ 2 ）城建税及教育费附加为 15 万元 [150 ×（ 3%+7% ） ] ；

（ 3 ）土地增值税 0 元（由于 A 公司土地开发成本为 3,000 万元，而转让价格也为 3,000 万元，没有产生土地增值，不存在缴纳土地增值税问题）；

（ 4 ）印花税 1.5 万元 [3,000 × 0.05% （产权转移适用 0.05% 税率） ] ；

（ 5 ）企业所得税 0 元（因转让净收益为－ 166.5 万元（ 3,000 － 3,000 － 150 － 15 － 1.50 ），所以不存在缴纳企业所得税的问题）。

根据方案三， A 公司需缴纳各项税金合计 166.5 万元，实际亏损 166.5 万元。

方案四：以“在建工程”注册新公司，再整体出售

A 公司将“在建工程”作为认缴注册资本的出资资产，注册成立 D 公司，再将 D 公司整体出售给 C 公司。

A 公司转让股权的行为不属于营业税征收范围，不应缴纳营业税。

同时按照财税 [1995]48 号通知第一条的规定， A 公司也不需要缴纳土地增值税。

企业所得税方面，与方案二一样，根据国税发 [2000]118 号文规定， A 公司需要按规定计算缴纳企业所得税。

A 公司应缴纳的税款为：

（ 1 ）印花税 1.75 万元 [3,500 × 0.05% （产权转移适用 0.05% 税率） ] ；

（ 2 ）企业所得税为 124.56 万元 [ （ 3,500 － 3,000 － 1.75 ）× 25%] 。

A 公司取得转让净收益 373.69 万元。

以上四个筹划方案的税金和收益情况对比分析列表如下：

单位：万元

比较以上四种方案，方式不同其税负也不同，进而造成净收益差异较大， A 公司可以根据自身具体情况进行判断，选择最适合自身利益的方案：

方案一：虽然净收益不及方案二和方案四，但企业资金回笼快，出售收回的资金可以立刻用于偿还银行贷款，减少企业利息支出，还款后还有 360.12 万（ 3,500-2,800-339.88 ）的净现金流入 , 如果急需资金周转 , 可以考虑 ；

方案二：（不考虑投资收益和风险），虽然净收益最高，根据 A 、 B 公司 55 ∶ 45 的股权比例计算， B 公司应出资 2,863.64 万元 (45/55*3,500) ，该款刚好可以偿还银行贷款。但是，方案中涉及 125 万元税金和 1,500 万元后续装修， A 公司还需追加投资，由于 A 公司资金严重不足，显然该方案不可取；

方案三：因为净收益为零，而且企业偿还银行贷款后，几乎没有现金流入，我们完全可以考虑放弃；

方案四：虽然实施涉及的手续繁琐，时间长，但该方案不仅净收益最高，出售收回的资金偿还银行贷款后，还能为 A 公司带来 575 万元（ 3500-2800-125 ）的净现金流入，该方案为最优方案。