从合伙企业分回利润的税务处理分析

案例：

2010年年初，自然人A和B公司(法人企业)成立了甲有限合伙企业。经过一年的辛苦经营，2010年年末，甲合伙企业实现了2000万的利润(假定甲企业本年度只有这一项生产经营所得，无其他所得)，按照合伙协议约定自然人A和公司法人B按照50%的比例分配利润，那么在分配利润时，自然人A和公司法人B该如何缴纳所得税呢?

分析：

根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则纳税。合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产。也就是说，对于合伙企业取得的收入，合伙企业不需要缴纳企业所得税，只是在分配给合伙人时，由合伙人自行缴纳所得税。下面就分自然人合伙人和企业法人合伙人来分析。

一、 合伙人是自然人

根据《财政部、国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知》(财税〔2000〕91号)第四条规定，合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

就上例而言，A自然人分得的1000万元利润，要按照“个体工商户的生产经营所得”，适用35%的税率，6750元的速算扣除数，A需要缴纳个人所得税349.325万元(1000*35%-0.675)，综合税率34.9%。

二、 合伙人是企业法人

修订后的新《合伙企业法》规定了有限合伙企业组织形式不再局限于个人，企业法人也可以成为合伙企业的合伙人。根据财税[2008]159号文，合伙人是企业的，分回的利润需按规定缴纳企业所得税，且不能用合伙企业的亏损抵减企业(投资人)的盈利。

从上面的规定也可以看出，企业法人作为合伙企业的合伙人，实质是企业的一种投资行为，其亏损不能在企业所得税前扣除。如果合伙企业盈利的情况下，分回的利润则需并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。就上例而言，B公司从合伙企业分得的1000万元利润，可以先弥补自己的亏损，然后并入当期的应纳税所得额，按照25%的税率缴纳企业所得税。假设上例B公司没有亏损，则分回的1000万元利润需要缴纳250万元的企业所得税。之后企业再将剩余的750万元(1000*(1-25%))利润分配给B公司的自然人股东的，股东还需要缴纳20%的个人所得税，共计需要缴纳所得税400万元，综合税率40%。

三、 不同企业形式的税负对比

合伙人性质不同，税率也不同，对于个人股东，通过公司成为合伙企业合伙人，与直接成为合伙人相比税负较高。

但由于公司制企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后，只要不向个人分配税后利润，股东层面的个人所得税便可向后递延，现时税负只有25%。而合伙企业实现的所得无论是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人数分配所得，按照五级累进税率征收个人所得税，而且当个人所得超过5万元后，累进税率便达到35%。可见，合伙企业看似只对自然人股东实体征收一重所得税，但边际税率较高，且不能延迟纳税义务。

另外，2008年新《企业所得税法》实施以后，国家重点扶持的高新技术企业所得税率降至15%，小型微利法人企业所得税率降至20%，且适用范围有所放大，相比之下，通过公司投资也有一定的优势。

综上，对于设立何种形式的企业，要考虑到方方面面的因素，既涉及股东性质，还需要考虑税收因素，只有在综合权衡后，才可以选择出最有利于股东的企业形式。