建筑服务预收款什么时候确认增值税纳税义务

最近非常火爆的财税【2017】58号文对建筑服务的增值税处理做出重大调整，特别是对建筑服务预收款的纳税义务发生时间做出彻底性变化，改变了2009年1月1日以来取得预收款就必须纳税的法定义务要求(当然实务执行中根本没有完全到位，很多企业并未执行)，对于建筑服务企业来说，当然是重大利好。

但是也有不少业内人士认为回到了2009年上一次修改营业税之前《财政部 国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税〔2006〕177号)[全文废止] 第二条的规定。我们将其称为“回归说”，也就是形象进度法。

该第二条规定，建筑业纳税人及扣缴义务人应按照下列规定确定建筑业营业税的纳税义务发生时间：纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款)日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间;合同未明确付款(同上)日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。

还有一种观点认为是预收账款纳税义务发生时间的原规定取消后，预收账款取得不再发生增值税纳税义务，仅需按照新58号文的规定预缴即可，但是只要预收账款所对应的工程开始施工，这部分施工款的纳税义务就马上发生纳税义务。

这种观点可以称为递延说，也可以叫开工法，实际上是将预收账款的纳税义务发生时间由收款时点推迟到开工时点。

我们不妨再来看一看根据58号文修改后的原财税【2016】36号文附件1第四十五条对于增值税纳税义务发生时间的规定：

第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(二)纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

(三)纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

个人见解，既然取消建筑服务纳税义务发生时间的原政策又对36号文做出同步修改，仍应以修改后的条文为基础判定纳税义务发生时间，也就是重新研读第四十五条第一项的规定，按照发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天来确认纳税义务。

我们暂将这种办法称为结算法，其前提是发生应税行为之后在确认纳税义务。参考财政部建设部印发的《建设工程价款结算暂行办法》(财建【2004】369号)规定，建设工程价款结算包括工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算等多项内容。

办法第七条明确规定，发包人、承包人应当在合同条款中对涉及工程价款结算的下列事项进行约定：

(一)预付工程款的数额、支付时限及抵扣方式;

(二)工程进度款的支付方式、数额及时限;

(十)与履行合同、支付价款相关的担保事项。办法第十二条第(三)也规定，预付的工程款必须在合同中约定抵扣方式，并在工程进度款中进行抵扣。从这个角度来说，预收款纳税义务发生时间的确认应以合同约定的预收款抵扣工程进度款的时间来确认为宜。

我们将这种方法称为结算说，或者叫抵扣法。