混合销售缴纳增值税或营业税的判断及节税分析

2009 年开始实施修订后的《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》，改变了对混合销售纳税义务的判断。按照旧政策，混合销售，要么全额缴纳增值税，要么全额缴纳营业税。按照新政策，销售自产货物并同时提供建筑劳务要分别缴纳增值税和营业税。

一、 混合销售纳税义务的判断

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为，即提供非增值税应税劳务是从属于货物销售行为的。根据《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》及其实施细则、财税字 [1994]026 号文规定，混合销售的纳税义务分以下三种情况：

1. 销售自产货物同时提供建筑劳务，分别缴纳增值税和营业税

提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税。如果未分别核算，由主管税务机关分别核定其货物销售额和应税劳务的营业额。

2. 不属于“销售自产货物同时提供建筑劳务” 的情况

a) 下列企业的混合销售全额缴纳增值税

u 从事货物的生产、批发或者零售的企业；

u 在企业年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中， 年货物销售额 超过 50 ％，非增值税应税劳务营业额不到 50 ％。

这里需要注意的是，计算销售额占营业额总额的比例，是以年度的营业额计算，而不是以单笔合同判断。

b) 下列企业的混合销售全额缴纳营业税

u 从事非增值税应税劳务的企业；

u 年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中， 年货物销售额不超过 50 ％。

二、 如何根据税负无差异平衡点测算缴纳哪种税对企业有利

非“销售自产货物同时提供建筑劳务” 的情况下，混合销售行为缴纳税种是由年度销售额或营业额所占混合销售收入总额的比例确定，那么企业就可以通过控制销售额和营业额所占比例来决定混合销售行为所缴纳税种，究竟如何判断缴增值税还是营业税划算呢？

假设合同订价为含税价。

当混合销售应缴增值税时：

一般纳税人应缴增值税 = 销项税额－进项税额 = 收入总额 / （ 1+ 增值税税率） × 增值税税率 × 增值率

增值率是指不含税收入 < 指收入总额 / （ 1+ 增值税税率） > 扣除成本支出 < 指相应的进项可以抵扣的部分 > 后的差额占收入总额的比例。如某货物不含税销售价为 300 元，准予抵扣进项税的成本价为 200 元，应缴增值税 =300×17% － 200×17%=300×(300 － 200)/300×17%=17 元，其中 (300 － 200)/300 为增值率。

当混合销售应缴营业税时：

应纳税额 = 收入总额 × 营业税税率。

要判断出缴纳何种税对企业更划算，需找出混合销售下收入总额不变时增值税和营业税的税负平衡点。

当应缴增值税 = 应缴营业税时，收入总额 / （ 1+ 增值税税率） × 增值税税率 × 增值率 = 收入总额 × 营业税税率，增值率 ==(1+ 增值税税率 )× 营业税税率 / 增值税税率

若增值税税率为 17% ，营业税税率为 3% 时，增值率为 20.65% 时，交纳增值税和缴纳营业税的税负相等，如果企业实际增值率大于 20.65% ，说明增值税税负重，缴纳营业税对企业有利。

混合销售税负平衡点增值率表

注：上述混合销售纳税义务的筹划方法并不适用于小规模纳税人和销售自产货物并同时提供建筑服务的混合销售行为。

因此，企业发生混合销售行为，可以事先测算出本企业的税负平衡点增值率，通过控制销售额和营业额所占混合销售收入总额的比例，来选择对企业有利的纳税方式。若企业实际增值率高于税负平衡点增值率，则缴纳营业税更划算，反之，则缴纳增值税划算。