税收执法风险案例介绍

税收执法风险是指税务机关及其执法人员在行使税收执法权过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，或在行使权利或履行职责的过程中，因故意或过失，侵犯了国家或税务行政管理相对人的合法权益，从而引发法律后果，需要承担法律责任或行政、民事责任的各种危险因素的集合。下面介绍一则税收执法风险案例。

税收执法风险案例

这是某省国家税务局房地产公司偷税案的处理，房产公司是92年6月成立的，当时以合资企业设立的，99年5月份该公司经过了批准，从外商投资企业变更为内资企业，并依法办理了工商变更登记。随后房地产公司也依法向主管税务机关提交了税务变更登记。

企业可想而知都是有主管税务机关，由国税，也有地税，当申请变更登记的时候，主管税务机关说必须先清算地税后才能变更国税，才能清算国税。到2003年6月，主管税务机关，地税机关批准的房地产公司的税务登记变更为内资企业。现在在工商登记变更完了，在地税也变更完了，但是随后房地产公司多次向主管国税机关申请清税及变更事项，但是一直没有得到主管税务机关的答复和批准。

直到08年初，一直按照外商投资企业进行年终汇算清缴和纳税申报。因此形成了一个反差，工商登记变更了，地税变更了，国税没有变更。

08年8月省国税局、稽查局开始接到举报，从上面指示要求对他进行稽查。该公司进行了一个国税和地税，因为是受到举报，接受到上级的任务，一起接受了清查。

国税稽查局总97年1月1日起至07年11月31日的纳税情况进行了检查。对98项纳税事项进行了处理，每年都有，一共列了98项。并认定为偷税，其中发生于99年以前的两项纳税事项，适用外商投资企业和外国企业所得税法及相关规定进行了处理，因为是99年5月工商变更登记，以这个为界限进行了，按外商投资企业投资税法和内资投资税，96项纳税事项均适用企业所得税条例和实施细则，相关规定进行了处理。

应补交税款7千余万元，税务局自己弥补企业的亏损，认定偷税是670多万元，同时将这个案件移送省公安机关处理，该公司法定代表人与当年11月14日被刑事拘留。这是当时省里面的大案，由当时省里面统一部署进行的。

这是稽查局处理数额，每年都做一个统计认定，这是当时处理认定书，最后总数为7200多万元。

当然主动给企业经营亏损进行了弥补，应交税款弥补了亏损，还抵顶了一些遗漏问题，最后是偷了600多万元的税，实际应该补交600多万元的税。

对处理决定书，当事人经过多方面的工作与努力，在当时的法制环境下，当时工作环境下没有取得进展，后来就到北京来寻求法律的咨询和支持，后来我们看到的问题，跟他一起协商，来讨论这个问题。当时主要提出了，主要有以下几个问题，跟大家一块儿交流一下。

第一个我们认为纳税主体资格认定存在着偏差，存在着漏洞，首先纳税主体资格认定，本身应该不是一个复杂和疑难的问题，首先应该认定纳税主体，也是首先碰到，也不是太难的问题。但是实践中经常出现争议分歧，不是在一个案件中碰到这个问题，在其他的税务案件当中也碰到这个问题，首先对纳税主体，税务机关认定不清楚，上一次涉及到一个房产税的纳税主体，它是一个独资企业，这个老板以自己的名义办了独资企业，把他企业的房产、酒店包含在内，是独资企业经营资产。后来他把酒店承包经营、租赁经营，给承包了出去，税务机关对他征税的时候也是在主体上出现问题。因为到底是老板个人征税，还是对独资企业征税，还是承包人征税，也是一个纳税主体的问题。

纳税主体资格，现在按照国税分家的分税制情况下，分为国税纳税主体和地税的纳税主体，这个没有歧异，进一步划分为国税的外商和内伤纳税主体，同样地税纳税主体也是如此，也分为地税的外商投资企业和地税的内资企业，这是不同的税收法律关系所决定的。

主体地位在不同法律管理当中主体地位、身份当然有所不同。在本案的税收法律关系当中，房地产公司的纳税主体资格，我们认为应该是外商投资企业和外国企业所得税法的纳税主体资格，或者说身份和地位，这样一个表示。

我们不看他的工商变更，也不看他的地税的变更，我们只说在国税税收法律关系当中，为什么?虽然我们说房地产公司的民事主体资格，基于工商登记事项的变更，依法从外商投资企业变更为内资企业，且房产公司的民事主体资格的变更是变更甲公司的纳税主体资格的前提。但是甲公司的外商投资企业纳税主体资格并不当然随其民事主体的变更而自动变更。

也就是说民事主体变更了，纳税主体资格依然可能跟民事主体资格并不保持同步和一样，这是可能的，不是民事主体资格变更了，纳税主体资格一定是自动变更，为什么?根据征管法及相关法律法规的规定，纳税主体资格的变更必须经主管税务机关审批许可后才能有效确立。

即使是甲公司的纳税主体资格在地税法律关系当中，在工商变更登记过程当中，经地税主管机关的审批许可后，以及从外商投资企业的纳税主体资格，变为内资企业的纳税主体资格，也并不当然意味着房地产公司的外商投资企业的纳税主体资格，在国税法关系当中发生了变更。在地税变更了，国税并不必然发生变更，也是一样，也是同理。为什么?因为国家税务机关也是有权机关，其审批登记的纳税主体资格，有权，有效行政行为的行使结果，该行为从法律性质上来讲是行政许可行为，行政许可行为只有经过法律变更和撤销后，该行政行为和内容才能发生有效的变更和终止，法定变更前，许可行为的确定力、执行力一直处于有效的连续状态。

在这里要声明一下，税务登记在法律上不是属于许可行为，我认为它在法理上属于许可行为。工商登记属于许可行为，税务登记在税务总局规定上不属于许可，这是属于税务总局规避许可的繁琐或者是复杂。但是工商登记是许可，实际上税务登记也是许可行为，这是在法理上没有问题的。

关于纳税主体的内容，我认为在本案税收法律关系当中，房地产公司的法律地位应该是外商投资企业纳税主体的身份、地位或者是资格。

这样看来省税务机关，稽查机关，按照内资企业的地位和身份，对它进行处理和处罚，我觉得就是一个主体认定的错误。

第二，适用程序的问题。省国务局、稽查局，通过税务处理决定书的形式，变更房地产公司的纳税主体资格，显然没有法律依据，显然违反了法定的程序。

法律程序的完善是法律实体部分价值实现的保障，税法的程序具有维护税法的权威，规范征税的权利，保障纳税人权益方面的功能，而税法程序所具有的这些社会功能利于实现税收法制，提升纳税人权利意识和提高纳税的遵从度。税务登记制度是税务机关与纳税人之间产生税收法律关系的基础，也是整个税收机关管理的基础，税务登记是产生税收法律关系的基础，也是判定你是什么税收法律关系的前提和条件。根据《税收征收管理法》的规定和《税收登记关系条例》，税务登记程序分为设立登记，变更登记和注销登记三部分。变更的税务登记是指生产人的内容发生变化时，依法向原税务机关办理登记。变更税务登记程序分为两种，在工商行政管理机关办理政策登记的，应该有关办理注册登记内的，应当在有关工商行政管理机关办理变更等记之日起30恩日，持有关证件到原税务机关申报税务登记。

本案显然是这种情况，但是省国税局没有批准和答复，省税务机关稽查局在稽查过程中，本应该适用法定的程序变更纳税主体资格，出于自身利益的考虑，没有适用法定程序，直接与税务处理决定书的形式，按内资企业纳税主体资格对待并进行处理，试图以处理程序代替登记程序，解决纳税人的主体资格问题。

以适应房地产公司民事主体身份的变化。这显然是不符合法律规定的程序，这是没有道理的。

既违反了税务登记管理办法的规定，也违反了行政许可法第八条公民法人或者是其他依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可的精神，错误理应给予纠正。这里面是用处理程序代替更正程序，用处理形式改变纳税主体的资格和身份，这里面是最主要的问题。所以，该税务处理决定书显然程序适用错误。

第三，法律适用错误，这也是必然的。前面两个错误必然导致法律适用的错误，省国家税务局稽查局直接适用内资企业所得税法，对房地产公司进行纳税检查、稽查并进行处理，法律适用错误。

看看具体的道理，在税收法律关系中，纳税主体的权利、义务以及相关规定设立变更和终止，内资企业与外商投资企业，基于具体的税法规定以及事实差异，显然处于不同的税收法律关系当中，主体、身份地位的不同，应分别适用不同的法律规范，这是符合逻辑和自然而然的。

在本案中，房地产公司的国税税务登记记载为外商投资企业纳税人，且处于合法有效的延续状态中，如果该企业有涉税问题，在当时理应适应外商投资企业和外国企业所得税法以及相关规定进行处理。

而在稽查局做出的税务处理局长书中，所认定的98项具体违法事实，除97、98、99年个别事项适用外商企业所得税法进行认定和调整外，其余均根据中华人民共和国企业所得税暂行条例，以及相关条例进行认定和纳税调整。而且这么做的理由并没有在处理决定中给予示明。

为什么是用不同的税法进行处理，没有进行理由的解释和阐述。不知道为何，当然可以想象99年进行的工商变更，你是推想、推断，但是从处理决定书本也许看不出它的理由来，他就这么做了。

小结，该《税务处理决定书》显然法律适用错误。

来一个本案的总结，第一，纳税主体的认定错误，这里面涉及到民事主体资格的认定和纳税主体资格的认定，纳税主体又分为国税的纳税主体和地税的纳税主体，同时也分为外商投资企业的纳税主体和内资企业的纳税主体。

第二，程序适用错误，主要是登记程序和处理程序。

第三，法律适用错误，这是外商投资企业所得税法，还是内资企业所得税法的问题。我认为有三个方面的错误。

此案经过与省公安厅沟通，此案存在明显错误，明确表示这个案子不是我们自主决定的，还要经上级请示，因为这是一个省里边指示的。后与省检察院联系，联系的时候因为检察院不愿意接待我们，我们推荐了08年5月3日《海淀区检察院律师介入审查批捕程序办理》。

部分依法人员对于国家政策法规的不了解，加大了执法风险，构建和谐关系的背景下，税务机关改变执法观念，改进和优化纳税服务和执法能力，有针对性对群体提供服务，正确纳税，自觉提高纳税税法的遵从度，对构建和谐征纳关系具有重要意义。

常说有法可依，执法依严，严格执法没有问题，严格执法是一个基本原则，在具体把握和实施这个原则的时候，不同的执法观念往往导致不同的结果。我们应该抛弃处理处罚中就高不就低的做法，转变只有加大处罚力度，处理处罚力度，高额处理处罚才是严格执法的理念，如果税收执法者，主管上以高额处理处罚为目的，业务问题不问明白，就要把纳税人打爬下，使纳税人痛不欲生才解气的做法是错误的。这种行为模式是个别执法人员只希望对立式的机械办案，不太考虑注重办案的社会效果和政治效果。

一方面客观上可能造成并加剧税收执法机关与纳税人的矛盾，另一方面自觉自愿为国家税收继续做出贡献。在此情况下，作为税法执法机关，强调执法的人性化，以人为本，以教育人，服务人，感化人为本，这样就大有希望，税收执法风险得到有效的化解，纳税人有尊严，国家才有尊严。我们要提高执法能力，改进和优化纳税服务，构建和谐的征纳关系。不断强化服务意识，帮助和促进纳税人主动依法纳税，自觉提高纳税遵从度，达到各方面利益的均衡协调，实现国家利益和纳税人利益的共赢。